Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) hat sich am 25. März 2020 erneut mit den Folgen der Corona Krise für die Rechnungslegung auseinandergesetzt und einen fachlichen Hinweis veröffentlicht. Dieser fachliche Hinweis ergänzt den fachlichen Hinweis vom 4. März 2020. Bitte beachten Sie insoweit auch unseren Blogbeitrag vom 6. März 2020

Der fachliche Hinweis vom 25. März 2020 beleuchtet verschiedene Aspekte der Auswirkungen der Corona Pandemie auf die Rechnungslegung. Die wichtigsten Passagen geben wir nachfolgend wieder.

Berücksichtigung von öffentliche Stützungsmaßnahmen

Bei der Beurteilung der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, der bei der Bewertung von Aktiv- und Passivposten erforderlichen Prognosen, sowie bei Prognosen im Lagebericht sind konkretisierte und belastbare Aussagen der Bundesregierung bzw. der Landesregierungen zur Durchführung von Stützungsmaßnahmen bzw. Gewährung von öffentlichen Unterstützungsleistungen zu berücksichtigen.

Auswirkungen auf am und nach dem 31.12.2019 endende Berichtsperioden

Postenübergreifende Bilanzierungsgrundsätze

Ansatz- und Bewertungsstetigkeit
Gemäß §§ 246 Abs. 3 Satz 1, 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden einschließlich der Ausübung von Ermessensspielräumen grundsätzlich beizubehalten (Grundsatz der Stetigkeit). In begründeten Ausnahmefällen darf allerdings von diesem Grundsatz abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB). Damit soll sichergestellt werden, dass sich der Bilanzierende geänderten Verhältnissen durch eine abweichende Bilanzierung anpassen kann.

Die Folgen des Coronavirus stellen ohne Zweifel ein gravierendes exogenes Ereignis dar, mit ebensolchen Auswirkungen sowohl auf die Unternehmen selbst als auch auf ihr Umfeld. Soweit dies individuell zu einer erheblichen Entwicklungsbeeinträchtigung oder gar einer Krise führt, ist eine Anpassung der bisherigen Bilanzpolitik unter Umständen möglich. Das gilt etwa dann, falls die bisherige Bilanzpolitik zur Legung stiller Reserven geführt hat und dies fortan vermieden werden soll.

Durchbrechungen des Grundsatzes der Stetigkeit sind im Anhang anzugeben und zu begründen (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Dabei ist auf Konsistenz zu den übrigen Angaben im Anhang, aber auch im Lagebericht zu achten.

Eine Durchbrechung des Grundsatzes der Stetigkeit liegt nicht vor, falls im Rahmen von Er­messensentscheidungen durch die Corona-Pandemie induzierte Erkenntnisse verwertet werden (müssen), etwa im Hinblick auf die Bestimmung außerplanmäßiger Abschreibungen in Abschlüssen mit Stichtag nach dem 31.12.2019.

Wegfall der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit sowie bestandsgefährdende Risiken
Kann infolge der Auswirkungen der Corona-Pandemie nicht mehr von der Fortführung der Un­ternehmenstätigkeit ausgegangen werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB), ist der Abschluss unter Abkehr von der Going Concern-Annahme aufzustellen. Ob eine Aufstellung unter Zugrundelegung der Going Concern-Prämisse vertretbar oder nicht mehr vertretbar ist, hängt stark von den Umständen des Einzelfalls ab. Für die Beurteilung der Angemessenheit der Going Concern-Annahme gilt eine Ausnahme vom Stichtagsprinzip. Danach ist der Abschluss auch dann unter Abkehr von der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufzustellen, wenn die Ursache für die Abkehr erst nach dem Abschlussstichtag eingetreten ist.

Kann der Abschluss zwar (noch) zulässigerweise unter Zugrundelegung der Going Concern- Prämisse aufgestellt werden, bestehen aber ungeachtet dessen wesentliche Unsicherheiten im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, muss der Bilanzierende im Anhang - oder bei Entfall eines Anhangs z.B. unter der Bilanz - diese Tatsache sowie den geplanten Umgang mit diesen Risiken angeben. Zudem ist im Falle der Aufstellung eines Lageberichts über die bestandsgefährdenden Risiken im Lagebericht zu berichten; im Anhang kann auf die entsprechenden Ausführungen verwiesen werden.

Lagebericht

Bei der Erstellung des Prognose- und des Risiko- und Chancenberichts müssen jedenfalls solche prognose- und risikoberichtsrelevanten Erkenntnisse und Ereignisse noch im Lagebericht Berücksichtigung finden, die zwischen dem Zeitpunkt der (in diesem Fall nur vorläufigen) Beendigung der Aufstellung des Lageberichts und der Erteilung des Bestätigungsvermerks erlangt werden bzw. eintreten.

Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses

Gemäß § 264 Abs. 1 Satz 3 und 4 HGB sind Jahresabschluss und Lagebericht einer Kapitalgesellschaft in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen; für kleine Kapitalgesellschaften verlängert sich die Frist auf maximal sechs Monate. Durch die Auswirkungen des Coronavirus kann es aus unterschiedlichen Gründen zu Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses kommen (z.B. Ausfall von Buchhaltungspersonal, kein Zugang zu relevanten Informationen etc.). Daraus kann die faktische Unmöglichkeit zur Einhaltung der gesetzlichen Fristen resultieren. Das HGB sieht keine expliziten Sanktionen bei Verstößen gegen die Aufstellungsfristen vor. Gemäß § 283b Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StGB ist ein Verstoß gegen die Aufstellungsfristen allerdings strafbewehrt, wenn die gesetzlichen Vertreter die Zahlungen eingestellt haben, über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet ist oder der Eröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen wurde. Aufgrund einer unverschuldeten faktischen Unmöglichkeit, einen Jahresabschluss fristgerecht aufzustellen, entfällt der herrschenden Auffassung folgend der Straftatbestand.

Der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft ist gemäß § 325 Abs. 1a Satz 1 HGB spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag offenzulegen. Verstöße gegen die Offenlegungspflichten werden gemäß § 335 Abs. 1 und 1a HGB mit einem Ordnungsgeld sanktioniert. Durch die Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind in der Folge auch Verstöße gegen die Offenlegungsfristen naheliegend. Allerdings ist nach § 335 Abs. 5 Satz 1 HGB im Falle einer unverschuldeten Behinderung, den gesetzlichen Pflichten (zur Offenlegung) nachzukommen, auf Antrag beim Bundesamt für Justiz eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die durch das Coronavirus ausgelösten weitreichenden und unvorhersehbaren Folgen sollten eine solche unverschuldete Behinderung darstellen.

Zu berücksichtigen ist allerdings, dass ggf. nicht jeder vorliegende Verstoß aus einer bisher unterbliebenen Aufstellung oder Offenlegung die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung rechtfertigt. Soweit den gesetzlichen Pflichten aus objektiv nicht durch das Coronavirus verursachten Gründen in der Vergangenheit nicht nachgekommen worden ist, kann es also zu den gesetzlich vorgesehenen Sanktionen kommen.

Weitere Auswirkungen auf nach dem 31.12.2019 endende Berichtsperioden

Postenübergreifende Bilanzierungsgrundsätze

Wertaufhellung und Wertbegründung
Nach Auffassung des IDW ist i.d.R. davon auszugehen, dass die Verbreitung des Coronavirus als weltweite Gefahr nach dem 31.12.2019 als wertbegründend einzustufen ist und dementsprechend die bilanziellen Konsequenzen erst in Abschlüssen mit Stichtag nach dem 31.12.2019 zu berücksichtigen sind. Für Abschlüsse mit Stichtag nach dem 31.12.2019 ist daher grundsätzlich davon auszugehen, dass die aktuellen, nach dem Abschlussstichtag gewonnenen Erkenntnisse über die Folgen des Coronavirus als wertaufhellend anzusehen und bei der Bilanzierung zu berücksichtigen sind. Inwieweit auch nach dem 31.12.2019 noch eine Wertbegründung hinsichtlich der allgemeinen wirtschaftlichen Auswirkungen auf das Unternehmen möglich ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Generell ist davon auszugehen, dass eine Wertbegründung umso weniger anzunehmen sein sollte, je weiter der Berichtsstichtag nach dem 31.12.2019 liegt. Zum 31.03.2019 ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Pandemie im Abschluss zu berücksichtigen ist.

Zur Stützung der nationalen und internationalen Volkswirtschaften sind bereits umfangreiche Maßnahmen mit direkten und indirekten Hilfen für die Unternehmen umgesetzt oder angekün­digt worden. Soweit hieraus etwa direkte Ansprüche der Unternehmen entstehen, z.B. ein Anspruch auf Liquiditätshilfe oder Zuschuss gegenüber einer Behörde, sind diese erst nach einer als verbindlich zu wertenden Zusage bilanziell zu erfassen. Nicht rückzahlbare Zuschüsse, an die auch keine Bedingungen eines künftigen Verhaltens geknüpft sind, können nach deren verbindlicher Zusage unmittelbar und in voller Höhe erfolgswirksam vereinnahmt werden.

Bilanziell rückwirkende Berücksichtigung von Sanierungsmaßnahmen
In Durchbrechung des Stichtagsprinzips wird es in Anwendung des dem § 234 AktG zugrunde liegenden Rechtsgedankens nach der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung (unter bestimmten Bedingungen) als zulässig angesehen, die bilanziellen Konsequenzen aus einer nach dem Abschlussstichtag durchgeführten Sanierungsmaßnahme bereits in dem Abschluss zu diesem Stichtag zu berücksichtigen. Die Zulässigkeit setzt kumulativ voraus, dass durch die Sanierungsmaßnahme kein ausschüttungsfähiger (Bilanz-)Gewinn entsteht, die Maßnahme spätestens zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses rechtswirksam geworden ist und sie im Anhang erläutert wird.

Bewertungseinheiten
Wurde bislang von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, sog. antizipative Bewertungseinheiten zu bilden, d.h. künftige, mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Absatz- oder Beschaffungsgeschäfte als Grundgeschäfte zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten als Sicherungsinstrumente zusammenzufassen, kann nunmehr die Auflösung solcher Bewertungseinheiten notwendig sein. Dies ist der Fall, wenn anders als im Zeitpunkt der Begründung der Bewertungseinheit aufgrund der eingetretenen Entwicklungen nicht mehr mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass die erwartete Transaktion tatsächlich bzw. zu dem bislang angenommenen Zeitpunkt stattfinden wird. Nur unwesentliche zeitliche Verzögerungen sind als unschädlich anzusehen.

Auch „herkömmliche“, nicht-antizipative Bewertungseinheiten müssen aufgelöst werden, wenn ein als Grundgeschäft (im Falle eines Finanzinstruments mit Forderungscharakter) oder als Sicherungsinstrument einbezogenes Finanzinstrument infolge der Auswirkungen der Corona-Pandemie als akut ausfallgefährdet einzustufen ist.

Bei der Beurteilung in der Vergangenheit gebildeter Bewertungseinheiten bzw. der ihnen zu­grunde liegenden Geschäfte ist zu berücksichtigen, dass die Unternehmen grundsätzlich mit staatlichen Hilfen rechnen können. Dies sollte vor allem für solche Unternehmen gelten, die bisher eine stabile wirtschaftliche Lage verzeichnet haben.

Aktivposten

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen
Bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie Sachanlagen ist ge­mäß § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung erforderlich, falls der bei­zulegende Wert den Buchwert voraussichtlich dauernd unterschreitet. Die allgemein verschlechterte Ertragslage der Unternehmen allein rechtfertigt keine außerplanmäßige Abschreibung.

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wird grundsätzlich angenommen, falls der beizulegende Wert zum Abschlussstichtag den Wert, der sich unter Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer unterschreitet. Hier kann konkretisierend mehr als die halbe Restnutzungsdauer oder ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren herangezogen werden.

Für die Einstellung oder Einschränkung der Nutzung von Anlagen gilt Folgendes:

Vorübergehend stillgelegte oder eingeschränkt genutzte Anlagen sind weiterhin planmäßig abzuschreiben. Bei dauerhaft eingeschränkter Nutzung sind ggf. zusätzliche außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich.

Dauerhaft stillgelegte Anlagen sind zum Zeitpunkt der Stilllegung auf den Veräußerungswert (im Zweifel den Schrottwert) außerplanmäßig abzuschreiben.

Finanzanlagevermögen
Finanzanlagen müssen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB nur im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung abgeschrieben werden; ist die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer, besteht nach § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB ein Abschreibungswahlrecht. Auf die Frage, ob eine am Abschlussstichtag gegenüber dem letzten Buchwert eingetretene Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist, gibt es keine explizite gesetzliche Antwort. Allerdings sind dazu in der Praxis anerkannte Regelungen entwickelt worden.

Für Wertpapiere, die öffentlich gehandelt werden gelten nachfolgend aufgelistete Bewertungskriterien. Danach ist die Wertminderung solcher Wertpapiere als voraussichtlich dauernd anzusehen, wenn entweder

  1. der Zeitwert (= Marktwert/Tagesschlusskurse) des Wertpapiers in den dem Abschlussstichtag vorangegangenen sechs Monaten permanent um mehr als 20 % unter dem letzten Buchwert lag, oder
  2. der Zeitwert des Wertpapiers über einen längeren Zeitraum als ein Geschäftsjahr unter dem letzten Buchwert lag und zudem der (einfache) Durchschnitt der täglichen Börsenschlusskurse des Wertpapiers in den letzten zwölf Monaten um mehr als 10 % unter dem letzten Buchwert lag.

Wird der beizulegende Wert von Finanzanlagen, insb. im Falle von Beteiligungen oder Anteilen an nicht börsennotierten Unternehmen, über ein Zukunftserfolgswertverfahren (Ertragswert­oder DCF-Verfahren) ermittelt, ist zu beachten, dass sich die in das Bewertungskalkül einge­henden finanziellen Überschüsse oftmals infolge der Auswirkungen der Corona-Pandemie ge­genüber den bisherigen Prognosen verschlechtern dürften. Resultiert aus dieser Ermittlung ein Wert, der unterhalb des bisherigen Buchwerts der Beteiligung bzw. Anteile liegt, ist regel­mäßig - d.h. bei Fehlen substantiierter Anhaltspunkte für das Gegenteil - davon auszugehen, dass die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist und demzufolge eine Abschreibung not­wendig ist.

Vorräte
Bei der Ermittlung der Herstellungskosten dürfen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB nur ange­messene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten sowie des Werteverzehrs des Anlagevermögens berücksichtigt werden, soweit diese durch die Fertigung veran­lasst sind. Aufgrund der Auswirkungen des Coronavirus kann es durch vorübergehende Stilllegungen oder Nutzungseinschränkungen zu einer erheblichen Auslastungsbeschränkung von Anlagen kommen. Gleiches gilt, wenn Herstellungsvorgänge, z.B. durch die Unterbrechung von Lieferketten, ihrerseits unterbrochen werden müssen. Die auf diese Zeiträume entfallen­den Gemeinkosten stellen nicht angemessene und nicht aufgrund der Fertigung veranlasste Kosten dar. Sie dürfen als sog. „Leerkosten“ nicht in die Herstellungskosten einbezogen wer­den, sondern stellen Aufwand der Periode dar, in der sie anfallen.

Abschreibungen auf das Vorratsvermögen sind nach § 253 Abs. 4 HGB vorzunehmen. In der aktuellen Situation können Abschreibungen vor allem aufgrund des völligen Entfalls der Veräußerungsfähigkeit, einer gesunkenen Umschlagshäufigkeit (Gängigkeitsabschläge) oder durch erhöhte Lagerkosten im Rahmen der verlustfreien Bewertung resultieren. Bei Entfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung ist gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB eine spätere Wertaufholung geboten.

Forderungen des Umlaufvermögens
Privatrechtliche Schuldner (insb. Unternehmen) könnten infolge der Auswirkungen der Aus­breitung des Coronavirus in Zahlungsschwierigkeiten geraten (sein), wodurch das Risiko der Nichterfüllung (oder der nicht vollständigen oder nicht fristgerechten Erfüllung) von Forderungen aus Lieferungen oder Leistungen (ggf. signifikant) gestiegen ist. Dem ist durch Vornahme von Abschreibungen auf den „beizulegenden“ Wert (Einzelwertberichtigungen) gemäß § 253 Abs. 4 HGB Rechnung zu tragen. Wertaufholungen sind nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB geboten.

Es sollte ferner in Erwägung gezogen werden, die Pauschalwertberichtigungen auf den nicht bereits einzelwertberichtigten Bestand an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an­zuheben.

Passivposten

Rückstellungen
Sowohl mit Blick auf am Abschlussstichtag schwebende Absatz- als auch auf schwebende Beschaffungsgeschäfte kann sich durch die Corona-Pandemie das Erfordernis zur Bildung von Drohverlustrückstellungen ergeben. Das ist dann der Fall, wenn der Wert der vom Bilanzierenden aufgrund eines gegenseitigen Vertrags über die gesamte Restlaufzeit des Vertrags zu erbringenden Leistung hinter dem Wert seines Gegenleistungsanspruchs zurückbleibt.

Kann die Ausgeglichenheitsvermutung zwischen dem Wert der Leistungsverpflichtung und dem Wert des Gegenleistungsanspruchs infolge der Corona-Pandemie zulasten des Bilanzierenden nicht mehr aufrechterhalten werden, sollte geprüft werden, ob in den zugrunde liegenden Abreden sog. Material Adverse Effect (MAE)- oder Force Majeure-Klauseln enthalten sind, denen die Corona-Pandemie als höhere Gewalt subsumiert werden kann. In der Folge würde die Abnahme- bzw. Lieferverpflichtung des Bilanzierenden ausgesetzt und aus diesem Grund die Pflicht zur Passivierung einer Drohverlustrückstellung entfallen.

Werden in Reaktion auf die Auswirkungen der Corona-Pandemie Restrukturierungsmaßnah­men beschlossen, ist darauf zu achten, ob die daraus resultierenden Verpflichtungen bereits in dem in Rede stehenden Abschluss in Form einer Verbindlichkeitsrückstellung zu berücksichtigen sind.

Verbindlichkeiten
Auf die Bilanzierung von Verbindlichkeiten dürfte sich die Corona-Pandemie nur in Ausnahmefällen (etwa im Falle einer mit einer Umschuldung bzw. Modifizierung von Darlehenspara­metern einhergehenden Novation) auswirken, weil sich der Erfüllungsbetrag der Verbindlich­keit durch die Auswirkungen des Coronavirus ansonsten nicht verändert.

Können infolge der Corona-Pandemie etwaige „Covenants" nicht eingehalten werden und be­rechtigt die Nichteinhaltung den Gläubiger zur vorzeitigen Fälligstellung eines Darlehens, wirkt sich dies grundsätzlich nicht auf die Bewertung der Verbindlichkeit aus. Allerdings können sich Auswirkungen auf die nach §§ 268 Abs. 5 Satz 1, 285 Nr. 1 Buchst. a HGB anzugebenden Restlaufzeiten ergeben.

Latente Steuern

Die Berücksichtigung aktiver latenter Steuern aus temporären Differenzen (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB) setzt voraus, dass in den Perioden, in denen sich die Differenzen voraussichtlich abbauen, ein steuerliches Einkommen vorhanden ist, mit dem die Differenzen verrechnet wer­den können. Gleiches gilt für latente Steuern aus der Nutzung von steuerlichen Verlustvorträ­gen in späteren Perioden. Latente Steuern aus der Nutzung von Verlustvorträgen dürfen aller­dings nur insoweit berücksichtigt werden, als eine Nutzung innerhalb der nächsten fünf Jahre möglich ist (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB, DRS 18.21 f.). Soweit nach diesen Grundsätzen in künf­tigen Perioden keine Steuerentlastung mehr realisiert werden kann, sind auf berücksichtigte aktive latente Steuern entsprechende Wertkorrekturen erforderlich (vgl. DRS 18.12 ff.).

Die Prognose künftiger steuerlicher Einkommen ist aus einer Planungsrechnung des Unternehmens abzuleiten. Soweit hier durch die Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus künftige steuerliche Einkommen entfallen oder reduziert werden und dadurch berücksichtigte aktive latente Steuern nicht mehr realisiert werden können, sind entsprechende Wert­minderungen erforderlich.

Anhang

Die Corona-Pandemie kann sich in vielfacher Hinsicht auf die Angaben im Anhang auswirken. So ist vor allem bzgl. derjenigen Vorschriften, die eine Angabe nur unter der Voraussetzung verlangen, dass sie für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich bzw. von Bedeutung ist (außerbilanzielle Geschäfte und sonstige finanzielle Verpflichtungen gemäß § 285 Nr. 3 und 3a HGB), ggf. neu zu beurteilen, ob die Angabe mit Blick auf eine durch die Corona-Pandemie negativ beeinflusste Liquiditätslage nunmehr erforderlich geworden ist.

Wurde wegen einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung von Finanzanlagen von einer außerplanmäßigen Abschreibung abgesehen (vgl. dazu auch Abschn. 3.2.2.), sind im Anhang die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung sowie die Anhaltspunkte dafür zu nennen, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist (§ 285 Nr. 18 Buchst. b HGB).

Besondere Beachtung sollte im Falle eingegangener Haftungsverhältnisse und der Nichtpassivierung einer Rückstellung auch auf das Erfordernis gelegt werden, die Gründe für die Einschätzung dafür anzugeben, wonach die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme nicht so hoch ist, als dass der Ansatz einer Schuld geboten ist (§ 285 Nr. 27 HGB).

Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

Aufgrund der Auswirkungen des Coronavirus ist es ggf. notwendig, die infolge der Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen (§ 301 HGB) entstandenen Geschäfts- oder Firmenwerte bzw. aufgedeckten stillen Reserven, soweit sie noch nicht abgeschrieben sind, auf Werthaltigkeit zu testen. Soweit die Werthaltigkeit nicht gegeben ist, ist eine (außerplanmäßige) Abschreibung vorzunehmen. Das Gleiche gilt für Anteile an assoziierten und Gemeinschaftsunternehmen, die im Konzernabschluss nach Maßgabe der Equity-Methode zuletzt mit einem Wert ausgewiesen worden sind, der oberhalb des Buchwerts der Beteiligung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens liegt. Aufgrund von § 298 Abs. 1 HGB gelten für die Beurteilung eines (außerplanmäßigen) Abschreibungsbedarfs die Regelungen zum Jahresabschluss entsprechend.

Besonderes Augenmerk ist in der aktuellen Situation auf den Geschäfts- oder Firmenwert zu legen. Vielfach dürfte die Gefahr bestehen, dass sich der beizulegende Wert von Geschäfts­oder Firmenwerten aus dem Erwerb von Tochterunternehmen infolge verschlechterter Geschäftsaussichten reduziert und auch den bisher ausgewiesenen Restbuchwert unterschreitet. Die Vorgehensweisen zur Ermittlung eines etwaigen Bedarfs für eine außerplanmäßige Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Kapitalkonsolidierung und von at equity-bewerteten Anteilen werden in DRS 23 bzw. DRS 26 ausführlich dargelegt. Werden Beteiligungen an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen im Jahresabschluss des Mutterunternehmens außerplanmäßig abgeschrieben, ist dies ein Hinweis auf einen ggf. auch im Konzernabschluss bestehenden Wertberichtigungsbedarf. Soweit ein Geschäfts- oder Firmenwert außerplanmäßig abgeschrieben worden ist, besteht ein striktes Wertaufholungsverbot (§ 298 Abs. 1 i.V.m. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB).